為了貫徹落實(shí)《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》(國(guó)發(fā)[2014]63號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)改革方案)要求，加快建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，財(cái)政部根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(財(cái)政部令第78號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)基本準(zhǔn)則)，制定印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)五項(xiàng)具體準(zhǔn)則)。基本準(zhǔn)則和五項(xiàng)具體準(zhǔn)則對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，夯實(shí)國(guó)有資產(chǎn)管理基礎(chǔ)，保障權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革順利推進(jìn)具有重要的意義。

　　但是從目前來(lái)看，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的任務(wù)還很繁重，還有很多工作需要加快推進(jìn)。政府儲(chǔ)備物資、政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表、政府或有事項(xiàng)、租賃、土地、政府收入、政府成本費(fèi)用等項(xiàng)目的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚在研究制定中，這些都是下一步政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)亟待完善和推進(jìn)的具體項(xiàng)目。

　　本文在結(jié)合政府儲(chǔ)備物資征求意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)如何規(guī)范政府儲(chǔ)備物資的確認(rèn)、發(fā)出計(jì)量和財(cái)務(wù)管理，確保政府儲(chǔ)備物資具體準(zhǔn)則的順利執(zhí)行。

　　作為政府資產(chǎn)的重要組成部分，我國(guó)的政府儲(chǔ)備物資包括戰(zhàn)略原料、生產(chǎn)設(shè)備、主要農(nóng)產(chǎn)品、醫(yī)藥器材等，這些政府儲(chǔ)備物資對(duì)于保障國(guó)家安全、實(shí)施宏觀調(diào)控、服務(wù)國(guó)計(jì)民生具有重要意義。

　　政府儲(chǔ)備物資由于其種類(lèi)繁多、類(lèi)型多樣、管理體系復(fù)雜，需要明確以下幾個(gè)關(guān)系:

　　(一)不同部門(mén)對(duì)于政府儲(chǔ)備物資概念的界定

　　為了規(guī)范會(huì)計(jì)核算，區(qū)分行政單位的自有資產(chǎn)和政府儲(chǔ)備物資，新修訂的《行政單位會(huì)計(jì)制度》(財(cái)庫(kù)[2013]218號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)新行政單位制度)中第三十九條關(guān)于會(huì)計(jì)科目的使用說(shuō)明詳細(xì)描述了1801號(hào)會(huì)計(jì)科目政府儲(chǔ)備物資。

　　政府儲(chǔ)備物資是指由行政單位直接支配、儲(chǔ)存管理，供社會(huì)公眾使用的各項(xiàng)政府應(yīng)急或救災(zāi)儲(chǔ)備物資。主要包括：糧食、帳篷、衣被、礦泉水、藥品、醫(yī)療器械、電力設(shè)備、煤炭、成品油、通信設(shè)備、搶險(xiǎn)救援物資、防化類(lèi)物資、防暴類(lèi)物資、防污染事故類(lèi)物資、生活物資、軍用品類(lèi)物資等。

　　除了行政單位會(huì)計(jì)制度中規(guī)定政府儲(chǔ)備物資的概念外，《國(guó)家物資儲(chǔ)備管理規(guī)定》(國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部令﹝2015﹞第24號(hào))第三條規(guī)定，國(guó)家儲(chǔ)備物資是指由中央政府儲(chǔ)備和掌握的，國(guó)家安全和發(fā)展戰(zhàn)略所需的關(guān)鍵性礦產(chǎn)品、原材料、成品油以及具有特殊用途的其他物資。

　　還有一種與之相關(guān)的是中央救災(zāi)物資，即是指中央財(cái)政安排資金，由民政部購(gòu)置、儲(chǔ)備和管理，專(zhuān)項(xiàng)用于緊急搶救轉(zhuǎn)移安置災(zāi)民和安排災(zāi)民生活的各類(lèi)物資。

　　從上述政府儲(chǔ)備物資概念界定來(lái)看，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度尚未對(duì)政府儲(chǔ)備物資的概念及會(huì)計(jì)核算做出規(guī)范。以上三種說(shuō)法是國(guó)家發(fā)改委、民政部、財(cái)政部等不同政府行政部門(mén)對(duì)于政府儲(chǔ)備物資的稱(chēng)法，雖然概念略有區(qū)別，但是共同點(diǎn)就是管理政府儲(chǔ)備物資的主體都是行政單位。

　　(二)政府儲(chǔ)備物資與受托代理物資

　　2013年修訂發(fā)布的《行政單位會(huì)計(jì)制度》中單獨(dú)設(shè)置了“政府儲(chǔ)備物資”會(huì)計(jì)科目，用來(lái)核算行政單位直接儲(chǔ)存管理的各項(xiàng)政府應(yīng)急或救災(zāi)儲(chǔ)備物資，同時(shí)規(guī)定負(fù)責(zé)采購(gòu)并擁有儲(chǔ)備物資調(diào)撥權(quán)力的行政單位(簡(jiǎn)稱(chēng)“采購(gòu)單位”)將政府儲(chǔ)備物資交由其他行政單位(簡(jiǎn)稱(chēng)“代儲(chǔ)單位”)代為儲(chǔ)存的，由采購(gòu)單位通過(guò)該科目核算政府儲(chǔ)備物資，代儲(chǔ)單位將受托代儲(chǔ)的政府儲(chǔ)備物資作為受托代理資產(chǎn)核算。

　　將自身采購(gòu)、調(diào)撥的政府儲(chǔ)備物資委托交由其他單位代為儲(chǔ)存，在這種情況下，政府儲(chǔ)備物資占有權(quán)仍然屬于采購(gòu)、調(diào)撥政府儲(chǔ)備物資的單位(采購(gòu)單位)，接受委托代為存儲(chǔ)的單位(代儲(chǔ)單位)不擁有政府儲(chǔ)備物資的支配權(quán)。

　　(三)政府儲(chǔ)備物資與政府收儲(chǔ)土地

　　政府收儲(chǔ)土地就是政府土地收購(gòu)儲(chǔ)備制度的簡(jiǎn)稱(chēng)。土地收購(gòu)儲(chǔ)備制度是地方政府和國(guó)土部門(mén)順應(yīng)“經(jīng)營(yíng)城市、經(jīng)營(yíng)土地”的需要所進(jìn)行的我國(guó)土地制度創(chuàng)新的一個(gè)重要成果。具體而言，是指國(guó)家土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)動(dòng)用國(guó)家優(yōu)先購(gòu)買(mǎi)權(quán)力，對(duì)流入土地市場(chǎng)的土地使用權(quán)進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)，通過(guò)土地整理后作為儲(chǔ)備用地的過(guò)程。土地儲(chǔ)備工作的具體實(shí)施一般由土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)承擔(dān)?？紤]到政府收儲(chǔ)土地規(guī)模較大且具有不同于一般政府儲(chǔ)備物資的顯著特點(diǎn)，所以政府收儲(chǔ)土地應(yīng)該不屬于政府儲(chǔ)備物資的范圍。

　　(四)政府儲(chǔ)備物資與存貨

　　存貨是指政府會(huì)計(jì)主體在開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)中為耗用或出售而儲(chǔ)存的資產(chǎn)，如材料、產(chǎn)品、包裝物和低值易耗品等，以及未達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等；而政府儲(chǔ)備物資是政府會(huì)計(jì)主體為了應(yīng)急或救災(zāi)等而儲(chǔ)存管理的各種物資。其取得、調(diào)撥、管理、處置、權(quán)屬確定等與存貨準(zhǔn)則所規(guī)范的存貨有較大不同。

　　政府儲(chǔ)備物資征求意見(jiàn)稿從控制目的、運(yùn)作管理、使用情形等區(qū)別于存貨的三方面闡述了政府儲(chǔ)備物資的含義。在控制目的上，政府儲(chǔ)備物資是為了滿足非日常性公共需求，如突發(fā)性災(zāi)害救援、宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控、國(guó)家戰(zhàn)略部署等，不同于存貨在政府會(huì)計(jì)主體自身的日常性業(yè)務(wù)中被耗用的持有目的。在運(yùn)作管理上，政府儲(chǔ)備物資的整個(gè)管理過(guò)程需要嚴(yán)格按照國(guó)家專(zhuān)門(mén)行政規(guī)章制度執(zhí)行，政府儲(chǔ)備物資不同品種的主管部門(mén)頒布特定的文件對(duì)其購(gòu)入、存儲(chǔ)、保管、輪換、使用等進(jìn)行規(guī)范，政府會(huì)計(jì)主體購(gòu)入、輪換、使用政府儲(chǔ)備物資的具體計(jì)劃和執(zhí)行需報(bào)經(jīng)相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，與存貨的保管使用中政府會(huì)計(jì)主體具有一定自主權(quán)不同。

　　在使用情形上，政府儲(chǔ)備物資只有在應(yīng)對(duì)特定事件或情形時(shí)才能報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后使用，不符合動(dòng)用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不能使用，不同于存貨在政府會(huì)計(jì)主體日?；顒?dòng)中被耗用。

　　(五)政府儲(chǔ)備物資與固定資產(chǎn)

　　固定資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體為滿足自身開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的，使用年限超過(guò)1年(不含1年)、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，一般包括房屋及構(gòu)筑物、專(zhuān)用設(shè)備、通用設(shè)備等。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是使用年限超過(guò)1年(不含1年)的大批同類(lèi)物資，如圖書(shū)、家具、用具、裝具等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

　　政府儲(chǔ)備物資與現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)不同。如果將政府儲(chǔ)備物資作為固定資產(chǎn)核算，因固定資產(chǎn)調(diào)撥審批程序非常繁瑣，需要按程序逐級(jí)上報(bào)上級(jí)主管部門(mén)甚至財(cái)政部門(mén)審批后才能調(diào)撥物資，在突發(fā)事件需要緊急調(diào)撥政府儲(chǔ)備物資時(shí)，如果按照固定資產(chǎn)的審批手續(xù)顯然將導(dǎo)致無(wú)法及時(shí)調(diào)撥政府儲(chǔ)備物資。

　　行政單位會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)劃分包含兩類(lèi)，一類(lèi)是國(guó)家劃撥給該單位的屬于單位自身的自有資產(chǎn)，一類(lèi)是某些承擔(dān)政府特殊職能的行政單位經(jīng)管的政府資產(chǎn)。從文章中對(duì)政府儲(chǔ)備物資的概念解釋可以得出，政府儲(chǔ)備物資不是行政單位自有資產(chǎn)，而是其經(jīng)管的政府資產(chǎn)。這種特殊的資產(chǎn)在發(fā)出時(shí)往往批量大、并且存在發(fā)出物資收回等情形，這又構(gòu)成了政府儲(chǔ)備物資不同于其他物資的特殊性。

　　現(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)制度中提出，政府儲(chǔ)備物資的發(fā)出包括對(duì)外捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)出、將不需儲(chǔ)備的物資出售等方式。對(duì)外捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)出導(dǎo)致的政府儲(chǔ)備物資發(fā)出賬務(wù)處理采用雙分錄核算的方法。具體賬務(wù)處理是借記“資產(chǎn)基金——政府儲(chǔ)備物資”，貸記“政府儲(chǔ)備物資”；如果發(fā)生相關(guān)運(yùn)輸費(fèi)支出，還要借記“經(jīng)費(fèi)支出”，貸記“財(cái)政撥款收入”或“零余額賬戶用款額度”或“銀行存款”等。

　　將不需儲(chǔ)備的物資出售其賬務(wù)處理是先要將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入待處理狀態(tài)，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理資產(chǎn)價(jià)值”，貸記“政府儲(chǔ)備物資”；實(shí)際出售該物資時(shí)，借記“資產(chǎn)基金——政府儲(chǔ)備物資”，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理資產(chǎn)價(jià)值”；同時(shí)，根據(jù)取得的收入，借記“銀行存款”，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入”；發(fā)生的支出，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入”，貸記“銀行存款”。最后，將政府儲(chǔ)備物資的凈收入按規(guī)定繳入國(guó)庫(kù)。借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入”，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”。

　　上述發(fā)出核算存在問(wèn)題是未考慮可收回政府儲(chǔ)備物資的核算，這點(diǎn)在政府儲(chǔ)備物資征求意見(jiàn)稿中已經(jīng)有所說(shuō)明。具體而言，政府儲(chǔ)備物資在發(fā)出時(shí)，分為預(yù)期收回和預(yù)期不能收回兩種情況。預(yù)期不能收回時(shí)，也就是政府儲(chǔ)備物資的對(duì)外捐贈(zèng)和無(wú)償調(diào)出(發(fā)出后一律不收回)、將不需儲(chǔ)備的物資出售等方式，這幾種情況可以參照現(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)制度中的賬務(wù)處理。預(yù)期收回時(shí)，則要分情況討論。一種是預(yù)期未使用物資的收回，這種情況下，政府主體在發(fā)出物資時(shí)僅能初步估計(jì)物資需求數(shù)量，在使用結(jié)束后，可能存在未使用物資的收回。一種是預(yù)期使用后具有回收價(jià)值的可重復(fù)收回物資的收回。可重復(fù)使用的物資在使用后可能還有回收價(jià)值，按規(guī)定經(jīng)過(guò)清洗、消毒、維護(hù)、修理等處理后應(yīng)予以回收[6]。預(yù)期收回的政府儲(chǔ)備物資在現(xiàn)有制度中并未做出任何說(shuō)明，這也是政府儲(chǔ)備物資具體準(zhǔn)則制定時(shí)需要明確說(shuō)明的核算重點(diǎn)。

　　上述關(guān)于政府儲(chǔ)備物資的講解都是現(xiàn)有行政單位會(huì)計(jì)制度中的規(guī)定。但是，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，行政單位通常不會(huì)直接存儲(chǔ)政府儲(chǔ)備物資，更普遍的情形是由事業(yè)單位或企業(yè)承儲(chǔ)。這種委托存儲(chǔ)的管理模式，事業(yè)單位或者企業(yè)作為基層承儲(chǔ)單位要按照行政管理部門(mén)要求進(jìn)行實(shí)際儲(chǔ)存和日常管理，行政管理和存儲(chǔ)執(zhí)行相分離。

　　從資金來(lái)源看，在實(shí)際運(yùn)行中，除國(guó)家物資儲(chǔ)備局管理的國(guó)家物資儲(chǔ)備資金外，政府儲(chǔ)備物資的收儲(chǔ)資金一般納入部門(mén)預(yù)算，政府儲(chǔ)備物資相應(yīng)在相關(guān)部門(mén)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算或僅做實(shí)物管理。事業(yè)單位承儲(chǔ)方式下，負(fù)責(zé)承儲(chǔ)的事業(yè)單位普遍僅對(duì)代儲(chǔ)的政府儲(chǔ)備物資進(jìn)行實(shí)物登記和管理，并不擁有對(duì)該物資的控制權(quán)，但是作為承擔(dān)代儲(chǔ)職能的事業(yè)單位，在其會(huì)計(jì)制度中并未明確區(qū)分事業(yè)單位自有資產(chǎn)和代儲(chǔ)資產(chǎn)。這種管理方式不利于會(huì)計(jì)核算，有很大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)承儲(chǔ)方式下，常見(jiàn)的模式是企業(yè)作為舉借主體向銀行取得專(zhuān)項(xiàng)貸款作為收儲(chǔ)資金，根據(jù)行政主管部門(mén)的收儲(chǔ)計(jì)劃實(shí)施采購(gòu)，負(fù)責(zé)儲(chǔ)備物資的日常保管、維護(hù)，并按主管部門(mén)指令發(fā)出物資。企業(yè)將承儲(chǔ)的政府儲(chǔ)備物資視同企業(yè)自有資產(chǎn)進(jìn)行核算，在其賬簿及報(bào)表上進(jìn)行反映。

　　此外，“采購(gòu)單位”負(fù)責(zé)采購(gòu)并擁有儲(chǔ)備物資調(diào)撥權(quán)力的，通過(guò)“政府儲(chǔ)備物資”科目核算政府儲(chǔ)備物資。在現(xiàn)行管理體系中，某些儲(chǔ)備物資品種的行政主管部門(mén)直接將收儲(chǔ)資金撥付給承儲(chǔ)單位，由承儲(chǔ)單位根據(jù)行政主管部門(mén)的指令具體執(zhí)行采購(gòu)。對(duì)于儲(chǔ)備物資調(diào)撥，某些儲(chǔ)備物資品種的“采購(gòu)單位”只能提出動(dòng)用計(jì)劃，需報(bào)上級(jí)單位批準(zhǔn)后組織實(shí)施，并不擁有儲(chǔ)備物資調(diào)撥權(quán)力”。這樣導(dǎo)致大部分政府儲(chǔ)備物資行政主管部門(mén)被排除在儲(chǔ)備物資核算主體之外，政府儲(chǔ)備物資難以得到全面核算和反映。

　　從以上問(wèn)題看出，在規(guī)范計(jì)量的基礎(chǔ)上，做好政府儲(chǔ)備物資的成本管理與控制，除了單獨(dú)制定《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——政府儲(chǔ)備物資》，規(guī)范救災(zāi)物資等政府儲(chǔ)備物資的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露之外，還需要在研究制定《政府會(huì)計(jì)制度》時(shí)，參考《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，統(tǒng)一規(guī)范行政事業(yè)單位政府儲(chǔ)備物資的會(huì)計(jì)核算口徑，做好對(duì)接，明確行政事業(yè)單位政府儲(chǔ)備物資的核算方法。

　　此外，針對(duì)單位價(jià)值高，預(yù)期可以收回的政府儲(chǔ)備物資如何后續(xù)計(jì)量，是否可以參考固定資產(chǎn)管理的相關(guān)辦法來(lái)計(jì)提折舊；對(duì)于單位價(jià)值低、批量大的政府儲(chǔ)備物資是否可以參考低值易耗品管理的辦法來(lái)進(jìn)項(xiàng)攤銷(xiāo)；針對(duì)這些政府儲(chǔ)備物資管理的特殊性，還需要修訂現(xiàn)有的國(guó)有資產(chǎn)管理制度，單獨(dú)設(shè)定相關(guān)條款，使之適應(yīng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中有關(guān)政府儲(chǔ)備物資會(huì)計(jì)核算和管理的規(guī)定。